Ustawa o podatku od towarów i usług1) oraz VI Dyrektywa2) przewiduje szereg odstępstw od zasad ogólnych, rządzących opodatkowaniem tym podatkiem. Jednym z tych wyjątków są szczególne zasady dotyczące opodatkowania tym podatkiem usług turystyki. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, specjalne zasady opodatkowania usług turystycznych zostały wprowadzone z uwagi na okoliczność, iż podmioty świadczące usługi turystyczne wytwarzają stosunkowo niewielką wartość dodaną, a ich usługa polega przede wszystkim na zespoleniu w spójną całość towarów lub usług nabytych od innych podmiotów3).

Pojęcie usług turystyki

Ustawa o podatku od towarów i usług ani VI Dyrektywa nie wprowadziły na swoje potrzeby własnej definicji usług turystyki – stąd przyjąć należy, iż zgodnie z regułami systemowej wykładni prawa przez usługi turystyczne należy rozumieć, stosownie do definicji legalnej zawartej w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych4), usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Powyższa definicja wymaga uściślenia poprzez wskazanie na legalne definicje powyższych pojęć. Turysta w rozumieniu U.t. oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu na okres nieprzekraczający 12 miesięcy, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości i która korzysta z noclegu przynajmniej przez jedną noc5). Natomiast odwiedzający w rozumieniu w/w ustawy oznacza osobę, która podróżuje do innej miejscowości poza swoim stałym miejscem pobytu, dla której celem podróży nie jest podjęcie stałej pracy w odwiedzanej miejscowości oraz która nie korzysta z noclegu. Powyżej wskazana definicja jest zgodna z definicją usług dla bezpośredniej korzyści turysty, którą wprowadziła na swoje potrzeby U.p.t.u.6). Zgodnie z w/w definicją przez usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty rozumieć należy usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić jednoznacznie, iż dla potrzeb podatku od towarów i usług przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Składnikiem usług turystycznych mogą być także nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty towary (które są zdatne do użytku w postaci nieprzetworzonej) takie jak napoje czy też kanapki rozdawane turystom w trakcie wycieczki.

Na marginesie należy wspomnieć, iż w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług7) usługi turystyczne sklasyfikowane są w grupie 63.3 „Usługi organizatorów i pośredników turystycznych” i obejmują one:

- usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez (60.30.11),

- pośrednictwo w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez (60.30.12),

- usługi informacji turystycznej (60.30.13),

- usługi świadczone przez pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (60.30.14).

Usługi własne

Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy wprowadziły kategorię „usług własnych” przy świadczeniu usług turystyki8). Zgodnie z legalną definicją usługi własne przy świadczeniu usługi turystyki oznaczają wykonywane przez podatnika we własnym zakresie świadczenia dla bezpośredniej korzyści turysty9). Do kategorii „usług własnych” zaliczyć należy usługi świadczone dla bezpośredniej korzyści stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Przykładowo będzie do tej kategorii przynależeć transport dokonany za pomocą autokaru lub też zakwaterowanie w hotelu będącym takim zasobem.

Wskazać wypada, iż jako usługi własne należy traktować również usługi zakupione od osób niebędących podatnikami od wartości dodanej10).

Kryteria zastosowania szczególnych zasad opodatkowania usług turystyki

Stosownie do art. 119 ust. 3 U.p.t.u. opodatkowanie usług turystyki na zasadzie marży ma zastosowanie bez względu osobę nabywcy usługi turystyki, o ile podatnik:

1) posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju - przez siedzibę należy rozumieć także stałe miejsce prowadzenia działalności, przez które świadczy usługi – powyższe wynika z art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy.

2) działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek – z powyższego wynika, iż nie mogą z tej formy opodatkowania korzystać np. agenci, którzy działają w imieniu i na rzecz innych podmiotów, tzn. w charakterze pośredników otrzymujących wynagrodzenie prowizyjne, które to podlega u nich opodatkowaniu na zasadach ogólnych11).

3) przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - za podatników można uznać wszelkie podmioty prowadzące działalność gospodarczą (także spoza Wspólnoty), w szczególności tych, których towary lub usługi podlegają jakiemukolwiek opodatkowaniu o charakterze podatku od wartości dodanej12).

4) prowadzi ewidencję, z której wynikają kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Należy zaznaczyć, iż jedynie łączne spełnienie powyższych przesłanek pozwala na zastosowanie szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki13).

Zauważyć wypada, iż w świetle orzecznictwa ETS14) procedury szczególnego opodatkowania usług turystyki nie powinny mieć zastosowania do tych podatników, dla których usługi nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty mają wyłącznie charakter pomocniczy w stosunku do usług własnych15).

Podstawa opodatkowania

Stosownie do art. 119 ust. 1 U.p.t.u. podstawę opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki stanowi kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, przy czym przez „marżę” należy rozumieć różnicę pomiędzy kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty16). Jednakże gdy podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje jako „usługi własne”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Należy zaznaczyć, iż do określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio zasady ogólne17). Gdy usługa turystyczna w zakresie, w jakim nie podlega opodatkowaniu na zasadach szczególnych (VAT marża), wykonywana jest poza terytorium Wspólnoty, jest ona wyłączona z opodatkowania, bowiem miejsce jej świadczenia znajdzie się poza Wspólnotą.

Stawka podatkowa

Co do zasady usługi turystyki opodatkowane są stawką podstawową, tj. 22%. Zaznaczyć należy, iż w przypadku, gdy podatnik przy świadczeniu usług turystyki dokonuje świadczenia usług własnych – będą one opodatkowane stawką właściwą dla opodatkowania czynności, których dotyczą.

Natomiast gdy usługi turystyki nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Wspólnoty - podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%18). Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Wspólnoty, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium19).

Pamiętać należy, iż warunkiem niezbędnym do stosowania w powyższych przypadkach stawki 0% jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Wspólnoty20).

Usługi własne opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych na zasadzie marży obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15 dnia od dnia wykonania usługi21). W pozostałych przypadkach, a więc i w przypadku świadczenia usług własnych, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych22).

Miejsce świadczenia

Miejscem świadczenia usług turystyki jest - zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą opodatkowania świadczenia usług - miejsce, w którym świadczący usługę posiada siedzibę albo w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności23). Należy zauważyć, iż w świetle orzecznictwa ETS o spełnieniu przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności można mówić już wtedy, gdy jednostka organizacyjna posiada personel i zaplecze techniczne typowe dla stałego miejsca prowadzenia działalności24).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 119 ust 4 U.p.t.u. a także art. 26 ust. 4 VI Dyrektywy podatnikom nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Powyższe ograniczenie ma zastosowanie jedynie do usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a więc nie dotyczy kategorii „usług własnych”. Towary i usługi nabyte do wykonywania usług własnych korzystają z prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych25). Podobnie jest także w przypadku podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych pośrednio z usługą biura podróży, który podlega odliczeniu na zasadach ogólnych. Dotyczy to w szczególności kosztów związanych z działalnością samego podatnika, np. wynajmem lokalu, usługami telekomunikacyjnymi26).

Gdy usługa turystyczna w zakresie, w jakim nie podlega opodatkowaniu nabycie towarów i usług związanych z tą usługą, uprawnia do zwrotu podatku na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. Powyższe dotyczy również towarów nabytych na terytorium Wspólnoty i przekazanych turystom poza jej terytorium27).

Szczególne zasady prowadzenia ewidencji i wystawiania faktur

Gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty świadczy dla bezpośredniej korzyści turysty usługi własne - zobowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne28).

Ponadto podkreślić należy, iż podatnik w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku29). Zasada ta dotyczy jednakże tylko i wyłącznie tych podatników, którzy spełniają kryteria zastosowania szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług turystyki zostały określone w § 9 ust. 8 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług30). Z powyższych zasad wynika, iż faktury wystawione przez podatników, o których mowa w przedmiotowym artykule, powinny zostać oznaczone jako „FAKTURA VAT marża" zamiast „FAKTURA VAT". Ponadto powinny zawierać co najmniej następujące dane:

- imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

- numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;

- dzień, miesiąc i rok albo miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT marża"; podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym;

- nazwę towaru lub usługi;

- jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług;

- kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie - podkreślić należy, iż na fakturze wykazuje się kwotę należności obejmującą łącznie wartość towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, marżę oraz wysokość podatku, jednak bez wyszczególniania tych składowych oraz odpowiadających im kwot.

Gdy usługi w całości lub w części świadczone są poza Wspólnotą Europejską, a nabywcą usługi turystyki jest podatnik, w wystawionej fakturze oprócz kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem wykazuje się odrębnie tę część kwoty należności, do której ma zastosowanie stawka 0%31).

Wnioski końcowe

Opodatkowaniu na podstawie szczególnej procedury dotyczącej usług turystyki – VAT marża, podlegają tylko te usługi, które stanowią kompilację usług lub towarów nabytych przez podatnika VAT od innych podatników tego podatku od towarów i usług z przeznaczeniem dla bezpośredniej korzyści turysty, przy czym nieistotne jest, czy świadczenie tych usług jest działalnością statutową podatnika. Na zakończenie należy wspomnieć, iż w świetle orzecznictwa ETS wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu usług turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania – VAT marża. Powyższe wynika z orzecznictwa ETS, gdzie wskazuje się, iż zasady dotyczące specjalnych zasad opodatkowania podatników świadczących usługi turystyki należy interpretować w taki sposób, aby obejmowały one również agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana32).

------------------------------------------------------------------------
1) Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); dalej: U.p.t.u.

2) VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC); dalej: VI Dyrektywa.

3) A. Bartosiewicz: Szczególna procedura opodatkowania usług turystyki. Mon.Pod. 10/2004 oraz G. Młynarczyk, Komentarz do art. 26 VI Dyrektywy [w:] K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, C.H.Beck 2004.

4) Tj. Dz. U. 2004 r. Nr 223 poz. 2268 z późn. zm.; dalej: U.t.

5) Art. 3 pkt 9 U.t.

6) Art. 119 ust. 2 zd. 2 U.p.t.u.

7) Załącznik do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U.1997.42.264 ze zm.).

8) Dalej: usługi własne.

9) Art. 119 ust. 5 U.p.t.u.

10) Zob. A. Bartosiewicz, C. Kubacki, Komentarz do art. 119 U.p.t.u. [w:] A. Bartosiewicz, C. Kubacki: VAT. Komentarz. Zakamycze, 2004.

11) Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 1 lipca 2005 r. nr PP/443-98-1/05 oraz Pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 24 czerwca 2004 r. nr D-3/4430/40/04.

12) A. Małocha, T. Matyka: Usługi turystyczne a VAT. Przegląd Podatkowy nr 4/2005.

13) Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 września 2005 r. nr IS.II/1-4430/47/05.

14) Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

15) Wyrok ETS z 20 października 1998 r., sygn. akt C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C-94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise.

16) Art. 119 ust. 2 zd. 1 U.p.t.u.

17) Tj. art. 29 U.p.t.u.

18) Art. 119 ust. 7 U.p.t.u., art. 26 ust. 3 zd. 1 VI Dyrektywy.

19) Art. 119 ust. 8 U.p.t.u., art. 26 ust. 3 zd. 2 VI Dyrektywy.

20) Art. 119 ust. 9 U.p.t.u.

21) § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 z późn. zm.).

22) Tj. art. 19 i następne U.p.t.u.

23) Art. 27 ust. 1 U.p.t.u., art. 26 ust. 2 VI Dyrektywy.

24) Wyrok ETS z 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a DFDS A/S (Wielka Brytania).

25) Art. 86 i następne U.p.t.u.

26) Pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Zielonej Górze z dnia 15 czerwca 2004 r. nr III/443/57/04/!.

27) Zob. A. Bartosiewicz, C. Kubacki: Komentarz do art. 119 U.pt.u. [w:] A. Bartosiewicz, C. Kubacki: VAT. Komentarz. Zakamycze, 2004.

28) Art. 119 ust. 6 U.p.t.u.

29) Art. 119 ust. 10 U.p.t.u.

30) Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.

31) § 9 ust. 9 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 z późn. zm.).

32) Wyrok ETS z 12 listopada 1992 r., sygn. akt C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis- en Passagebureau Van Ginkel BV i inni przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht.